Γ.ΗΓΟΥΜΕΝΙΔΗΣ, ΠΡΟΟΠΤΙΚΗ Ε.Ε.

Ένα από τα θέματα που προβλημάτιζε πάντα τους φορολογούμενους, τους επαγγελματίες του χώρου αλλά και τη Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών, ήταν η απαλλαγή από το τεκμήριο απόκτησης για την αγορά ή την ανέγερση πρώτης κατοικίας, η περίφημη απαλλαγή απο το «πόθεν έσχες».

II. Ισχύον καθεστώς απο πλευράς φορολογίας εισοδήματος

1. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, άρθρο 17 ν. 2238/1994

Το άρθρο 17 του ν. 2238/1994, έτσι όπως ισχύει σήμερα έχει ως ακολούθως:

«Άρθρο 17. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.
Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για:
α) Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας. Ως κινητά πράγματα μεγάλης αξίας νοούνται εκείνα που η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Αν η αξία κάθε πράγματος είναι μικρότερη του ποσού αυτού, τα αγορασθέντα όμως πράγματα αποτελούν κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις ενιαίο σύνολο, τότε για τον υπολογισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η αξία όλων αυτών των πραγμάτων, εφόσον υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. Κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της περίπτωσης δεν λαμβάνονται υπόψη τα χρηματικά ποσά που διατίθενται για την αγορά κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας.
β) ..........
γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται:
αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.
δ) Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε.
ε) Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα τριακόσια (300) Ευρώ, εκτός από τις δωρεές προς το Δημόσιο, τους δήμους και τις κοινότητες του Κράτους, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία, που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό, καθώς και τα προνοιακά ιδρύματα του ευρύτερου δημόσιου τομέα (κρατικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου), ως και τα προνοιακά ιδρύματα ιδιωτικού δικαίου των οποίων οι εν γένει δαπάνες λειτουργίας καλύπτονται τουλάχιστον κατά εβδομήντα τοις εκατό (70%) με επιχορηγήσεις από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Ομοίως, εξαιρούνται οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υπάρχουν ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς.
στ) Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας».

Οι σημαντικές αλλαγές στο άρθρο 17 του ν. 2238/1994, έγιναν με το άρθρο 3 του ν. 3842/2010. Πιο αναλυτικά καταργήθηκαν:

i) τα πέντε τελευταία εδάφια της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 που αφορούσαν την απαλλαγή από το πόθεν έσχες για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας έως 120 τ.μ. Οι διατάξεις που καταργήθηκαν ήταν οι ακόλουθες: «Επίσης, εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Κατά την εφαρμογή των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο».

ii) το τρίτο εδάφιο της περίπτωσης στ' του άρθρου 17, που αφορούσε την απαλλαγή απο το πόθεν έσχες των δόσεων για την τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων που έχουν ληφθεί για αγορά ή ανέγερση κατοικών έως 120 τ.μ. Το εδάφιο αυτό που καταργήθηκε είχε ως εξής: «Εξαιρετικά, από το ποσό της δαπάνης που καταβάλλεται για την τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου που έχει ληφθεί για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, δεν λαμβάνεται υπόψη, για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, το ποσό του χρεολυσίου που περιλαμβάνεται στην οικεία δαπάνη, κατά το μέρος που αυτό επιμεριστικά αναλογεί στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικών μέτρων επιφάνεια της κατοικίας».

2. Άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3899/2011

Η παράγραφος 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2011 «Επείγοντα μέτρα εφαρμογής του προγράμματος στήριξης της ελληνικής οικονομίας», όπως ισχύει σήμερα, έχει ως εξής:


«Άρθρο 8. Εξαίρεση της δαπάνης για την απόκτηση πρώτης κατοικίας από τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Κίνητρα για την αντικατάσταση αυτοκινήτων παλαιάς τεχνολογίας. Αναπροσαρμογή φόρου πολυτελείας στα επιβατικά αυτοκίνητα.

1. Οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. αναστέλλονται μέχρι και την 31.12.2013».

Η παράγραφος 1 του άρθρου 8, αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 28 του νόμου 3986/2011 και ισχύει για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 17.12.2010 σύμφωνα με την παράγραφο 7 του ιδίου άρθρου και νόμου.

Για ενημέρωση των αναγνωστών και προκειμένου να έχουν μια εικόνα της αλλαγής που πραγματοποιήθηκε με το ν.3986/2011, θα παραθέσουμε και την προϊσχύουσα μορφή της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/201, η οποία είχε ως εξής:

«1. Εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. η από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού και μέχρι 31.12.2012 δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. και η συνολική αξία της το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ.
Αν η αξία της οικοδομής υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ ή η επιφάνειά της τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ., λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., η επιπλέον του ποσού αυτού δαπάνη ή η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια των, πάνω από τα εκατόν είκοσι (120), τετραγωνικών μέτρων. Αν συντρέχουν και οι δύο ανωτέρω προϋποθέσεις, λαμβάνεται υπόψη το μεγαλύτερο, κατά περίπτωση ποσό μεταξύ της δαπάνης των πάνω των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ και της δαπάνης που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ.. Κατά την εφαρμογή των προηγούμενων εδαφίων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κ.Φ.Ε., έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη κατοικία ή κατοικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο.
Δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, κατά τις διατάξεις των προηγούμενων εδαφίων και μέχρι του ποσού που ορίζεται σε αυτές, απαλλάσσονται από τον οικείο φόρο που προβλέπεται από τον Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, ο οποίος κυρώθηκε με το ν. 2961/2001 (ΦΕΚ 266 Α')».

3. Ανάλυση διατάξεων

Όπως είδαμε παραπάνω, με το άρθρο 8 του ν. 3899/2011 έτσι όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 28 του νόμου 3986/2011, προβλέπεται αναστολή των διατάξεων της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν.3986/2011, η αναστολή της εφαρμογής του πόθεν έσχες από 17.12.2010 μέχρι 31.12.2013 για την απόκτηση (αγορά ή ανέγερση ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση) όλων των ακινήτων, κρίθηκε σκόπιμη για την τόνωση της αγοράς των ακινήτων και κυρίως την υποβοήθηση της ανάπτυξης των τουριστικών - εξοχικών κατοικιών, η οποία έχει πληγεί σημαντικά από την υφιστάμενη οικονομική κρίση.

Η αναστολή του πόθεν έσχες ισχύει συνεπώς για: α) την αγορά οποιουδήποτε ακινήτου (πρώτης κατοικίας, δευτερεύουσας κατοικίας, εξοχικής κατοικίας, καταστήματος κ.λπ..), β) την ανέγερση οικοδομών, γ) τη χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση όλων των ακινήτων, δ) την κατασκευή πισίνας. Τονίζουμε οτι η αναστολή ισχύει έως 31.12.2013.

Οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 28 του ν. 3986/2011 που τροποποίησαν το άρθρο 8 του ν. 3899/2011, κοινοποιήθηκαν απο το Υπουργείο Οικονομικών με την απόφαση ΠΟΛ.1165/29.7.2011 που είχε ως θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 4 και 5 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α΄/1-7-2011), Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-2015».

Αναλυτικότερα, στην απόφαση αναφέρονται τα εξής: «1. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2010, θεσπίστηκε απαλλαγή από το φόρο για τις δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών, που καταρτίζονταν αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας από ενήλικο για τις οποίες (αγορά/ ανέγερση) η δαπάνη που πραγματοποιείτο (από 17/12/2010 μέχρι και 31/12/2012) δεν λαμβανόταν υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος (απαλλαγή από το «πόθεν έσχες»), σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 6 του ν. 3986/2011, οι διατάξεις της περίπτωσης γ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος αναστέλλονται από 17/12/2010 μέχρι και 31/12/2013 και κατά συνέπεια αναστέλλεται η εφαρμογή του «πόθεν έσχες» για το χρονικό αυτό διάστημα για την απόκτηση (αγορά ή ανέγερση ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση) όλων των ακινήτων».

Συνεπώς δεν υπάρχει δαπάνη απόκτησης (πόθεν έσχες) από 17.12.2010 έως 31.12.2013 για όλες τις δαπάνες τις περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994.

IIΙ. Ισχύον καθεστώς απο πλευράς φορολογίας κεφαλαίου

1. Άρθρο 34 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών

Σύμφωνα με τις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 34 του ν.2961/2011, ισχύουν τα εξής:

«4. Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ή ανέγερσης οικοδομής, από πρόσωπο που δεν αποδεικνύει την οικονομική του δυνατότητα, ως αξία για την επιβολή του φόρου της άτυπης δωρεάς λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και τιμήματος για την περίπτωση αγοράς ακινήτου, ενώ για την ανέγερση οικοδομής λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και συνολικής δαπάνης που πραγματοποιήθηκε, όπως αυτή προκύπτει από τα νόμιμα παραστατικά.

5. Δεν θεωρούνται δωρεές ή γονικές παροχές, για την επιβολή του φόρου, οι δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, η οποία εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., μέχρι του ποσού το οποίο εξαιρείται από αυτές».

Η παράγραφος 5 του άρθρου 34, προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του νόμου 3986/2011 και οι διατάξεις της εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από 17 Δεκεμβρίου 2010, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου και νόμου.

2. Ανάλυση διατάξεων

Όπως ήδη αναφέραμε, η παράγραφος 5 του άρθρου 34 προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του νόμου 3986/2011 και οι διατάξεις της εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από 17 Δεκεμβρίου 2010, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου και νόμου.

Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου σχετικά με τη διάταξη αυτή, αναφέρονται τα ακόλουθα: «Με την προτεινόμενη ρύθμιση της τταρ. 4 του άρθρου αυτού προστίθεται παράγραφος 5 στο τέλος της ενότητας Α' του άρθρου 34 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών παροχών, σύμφωνα με την οποία, εξαιρούνται από την επιβολή του φόρου δωρεάς και γονικής παροχής οι δωρεές και γονικές παροχές που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, εφόσον πρόκειται για δαπάνη η οποία, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν προσαυξάνει την ετήσια δαπάνη των φορολογουμένων. Οι δωρεές και γονικές παροχές αυτές δεν θεωρούνται δωρεές. Με τη ρύθμιση αυτή, με την οποία γίνεται προσπάθεια τόνωσης της αγοράς ακινήτων, θα υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση τόσο στη φορολογία δωρεών - γονικών παροχών, όσο και στη φορολογία εισοδήματος».

Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, κοινοποιήθηκαν απο τη Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών με την απόφαση ΠΟΛ.1165/29.7.2011 με θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 4 και 5 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α΄/1-7-2011), Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-201 ».

Ειδικότερα, στην απόφαση αναφέρονται τα εξής: «2. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, προστέθηκε παράγραφος 5 στο τέλος της ενότητας Α΄ του άρθρου 34 του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών (ο οποίος κυρώθηκε με το ν. 2961/2001), σύμφωνα με την οποία εξαιρούνται από την επιβολή του φόρου δωρεάς και γονικής παροχής οι δωρεές και οι γονικές παροχές χρημάτων που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, εφόσον πρόκειται για δαπάνη η οποία κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν προσαυξάνει την ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου.
Οι δωρεές και οι γονικές παροχές αυτές δεν θεωρούνται δωρεές και συνεπώς δεν θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις. Διευκρινίζουμε ότι, ακόμη κι αν οι φορολογούμενοι υποβάλουν δήλωση φόρου δωρεάς για την καταβληθείσα δαπάνη αγοράς/ανέγερσης ακινήτου (στην οποία συμπεριλαμβάνεται και η αμοιβή δικηγόρου, συμβολαιογράφου, τέλη μεταγραφής κ.λπ.), όπως αυτή ορίζεται κάθε φορά στον Κ.Φ.Ε., δεν θα θεωρείται δωρεά και δεν θα επιβάλλεται ο οικείος φόρος ούτε θα συνυπολογίζεται σε μεταγενέστερες δωρεές του ίδιου δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού.
Με την παράγραφο 5 του άρθρου 33 ορίζεται ότι η πιο πάνω διάταξη της παρ. 5 της ενότητας Α΄ του άρθρου 34 του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, έχει εφαρμογή σε υποθέσεις δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε από 17/12/2010 και συνεπώς και στην αγορά/ανέγερση ακινήτου που πραγματοποιήθηκε από την ημερομηνία αυτή. Κατά συνέπεια, λόγω της αναδρομικής ισχύος αυτής, παρακαλούνται οι Δ.Ο.Υ. να προβούν, οίκοθεν ή κατόπιν αιτήσεως ή υποβολής ανακλητικής δήλωσης του φορολογουμένου, στη διαγραφή του βεβαιωθέντος και επιστροφή του τυχόν καταβληθέντος φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής, για δηλώσεις οι οποίες υποβλήθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3899/2010 και αφορούσαν σε δωρηθέν χρηματικό ποσό για αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας, το οποίο υπερέβαινε το απαλλασσόμενο κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του αρ. 8 του ίδιου νόμου».

Βλέπουμε οτι απο πλευράς φορολογίας κεφαλαίου, όσες δωρεές ή γονικές παροχές παροχές γίνουν αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, εφόσον όπως έχουμε αναφέρει ήδη πρόκειται για δαπάνη η οποία κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν προσαυξάνει την ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου (αγορά ή ανέγερση οποιουδήποτε ακινήτου, πρώτης κατοικίας, δευτερεύουσας κατοικίας, εξοχικής κατοικίας, καταστήματος κ.λπ.), δεν θεωρούνται δωρεές ή γονικές παροχές και για το λόγο αυτό δεν θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις.

IV. Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας λόγω αγοράς κατοικών
1. Άρθρο 5 αρ. 3 του ν. 3888/2010

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, ως εξής: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».

Ας δούμε στο σημείο αυτό πως διαμορφώθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, μετά την ανωτέρω προσθήκη: «3.Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».

Το δεύτερο αυτό εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 48, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου 3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 30-09-2010, σύμφωνα με το άρθρο 20 του ιδίου νόμου.

Η Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών, κοινοποίησε τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 με την απόφαση ΠΟΛ. 1195/29.4.2011. Λόγω της σπουδαιότητας της απόφασης αυτής αλλά και του σχολιασμού που θα ακολουθήσει κατωτέρω, θεωρήσαμε σκόπιμο να παραθέσουμε ολόκληρο το κείμενό της, έτσι ώστε ο αναγνώστης να έχει μια σαφή και ολοκληρωμένη εικόνα των διατάξεων.

«ΠΟΛ.1095/29.4.2011

ΘΕΜΑ: Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010.

Σχετικά με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, Φ.Ε.Κ. 175/Α' 30-9-2010, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. ν.2238/1994, ως εξής: « Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.»
2. Στη σχετική εισηγητική έκθεση του ν.3888/2010 αναφέρεται ότι με τις νέες αυτές διατάξεις καθορίζεται ποιος έχει το βάρος απόδειξης επί εισοδήματος του οποίου δεν προκύπτει σαφώς η πηγή ή αιτία προέλευσης και το οποίο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (άρθρα 4 και 48 του ν.2238/1994) λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα. Αν και από την ισχύουσα διάταξη θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι προέκυπτε χωρίς αμφιβολία το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματος του, δεδομένου ότι η ισχύουσα διάταξη χρησιμοποιεί το ρήμα «λογίζεται», εντούτοις για την άρση κάθε αμφιβολίας με την προσθήκη του εδαφίου αυτού στην παράγραφο 3 ορίζεται αυτό πλέον και ρητά.
3. Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, ή πρόκειται για προσαύξηση περιουσίας που δεν προκύπτει από διαρκή και σταθερή πηγή και καθορίζεται ότι ο φορολογούμενος, εφόσον κληθεί, φέρει το βάρος της απόδειξης για την πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογείται με συγκεκριμένες διατάξεις, ή ότι απαλλάσσεται με ειδική διάταξη. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα.
4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, πάσης φύσεως χρεώγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια), καταθέσεις, κλπ.
5. Κατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, για κάθε υπόθεση που ελέγχεται, πιθανόν να προκύπτουν συγκεκριμένα προβλήματα, τα οποία πρέπει να ελέγχονται και να αντιμετωπίζονται το κάθε ένα ξεχωριστά και μεμονωμένα με τις δικές του ιδιαιτερότητες.
6. Συγκεκριμένα, απαιτείται να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις υποθέσεις που ελέγχονται και για τις οποίες τα εισοδήματα παρελθόντων ετών ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών, ή εν γένει φορολογουμένων, έχουν προσδιοριστεί τεκμαρτά, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (TAXI), εκμετάλλευσης επιβατικών λεωφορείων των Κ.Τ.Ε.Λ., ή επιχειρήσεις για τις οποίες προβλεπόταν η επιβολή καταβαλλόμενου ετήσιου ποσού φόρου που αντιστοιχούσε σε ποσά εισοδήματος, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., εκμετάλλευσης ενοικιαζομένων δωματίων και διαμερισμάτων, εκμετάλλευσης camping, πλανόδιων λιανοπωλητών και λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές κλπ., όπως προβλεπόταν με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. Στις υποθέσεις αυτές άλλα ήταν τα πραγματικά εισοδήματα και άλλα τα δηλούμενα, γεγονός που μπορεί να διαπιστωθεί, σε όσες περιπτώσεις οι εν λόγω φορολογούμενοι ήταν υποχρεωμένοι στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., ή από άλλα στοιχεία, τιμολόγια κλπ., όταν δεν είναι υπόχρεοι τήρησης βιβλίων.
Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.3842/2010, το καθαρό εισόδημα των αρχιτεκτόνων μηχανικών εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, οπότε και σε αυτή την περίπτωση άλλα είναι τα πραγματικά κέρδη και άλλα τα δηλούμενα φορολογητέα κέρδη.
Κατά τον ίδιο τρόπο το καθαρό γεωργικό εισόδημα, στην περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία Γ' κατηγορίας, προσδιορίζεται με αντικειμενική μέθοδο, οπότε είναι πολύ πιθανό το πραγματικό εισόδημα να είναι μεγαλύτερο από το αντικειμενικό - δηλούμενο εισόδημα.
Διευκρινίζεται ότι, σε όσες από τις παραπάνω περιπτώσεις τηρούνται βιβλία του ΚΒΣ, από τα οποία προκύπτουν λογιστικά κέρδη, αλλά οι υπόψη επιχειρήσεις / ελεύθεροι επαγγελματίες φορολογούνται όχι με αυτά, αλλά είτε με τεκμαρτά ποσά, είτε με κατ' αποκοπή φόρο, τότε για την κάλυψη της προσαύξησης της περιουσίας, θα λαμβάνονται υπόψη αυτά τα λογιστικά κέρδη εφόσον είναι μεγαλύτερα των τεκμαρτών.
7. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι φορολογούμενοι, οι υποθέσεις των οποίων ελέγχονται, μπορούν να δικαιολογήσουν την οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας με επιπλέον εισοδήματα τα οποία δεν εμφανίζονται στη φορολογική τους δήλωση, επικαλούμενοι τα επιπλέον έσοδα που είχαν αποκτήσει από τις πιο πάνω δραστηριότητες και εφόσον αυτά αποδεικνύονται.
8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.
9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις.
10. Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέ κυψε πριν ή μετά τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου, και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30-9-2010. Ειδικά για τις περιπτώσεις εκείνες των φορολογουμένων, οι οποίοι επικαλούνται έσοδα από εισοδήματα τα οποία έχουν φορολογηθεί τεκμαρτά με βάση τις ισχύουσες διατάξεις και λοιπές περιπτώσεις, όπως αναφέρονται ενδεικτικά παραπάνω στην παράγραφο 6 και εφόσον αυτά αποδεικνύονται από άλλα στοιχεία, ακαθάριστα έσοδα, βιβλία, τιμολόγια κλπ., οι εν λόγω διατάξεις δεν εφαρμόζονται για προσαύξηση περιουσίας που προκύπτει πριν τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του νόμου.
11. Η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε η προσαύξηση αυτής. Ο φορολογούμενος δύναται να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
12. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, διευκρινίζεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας μπορεί να δηλωθεί από τον ίδιο το φορολογούμενο, χωρίς να απαιτούνται στοιχεία απόκτησης αυτής και το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., από ελευθέρια επαγγέλματα, της χρήσης κατά την οποία δηλώνεται και φορολογείται σ'αυτό το οικονομικό έτος».

2. Σχολιασμός διατάξων

Με την ανωτέρω διάταξη ο νομοθέτης θέλησε, ορθώς κατά την άποψή μας, να φορολογήσει κάθε προσαύξηση περιουσίαςπου προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εφόσον ο φορολογούμενος δεν μπορεί να δικαιολογήσει την προέλευση των χρημάτων για την απόκτηση αυτής της περιουσίας. Σαν προσαύξηση περιουσίας νοείται κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής (κατοικίες, επαγγελματικές στέγες, οικόπεδα, αυτοκίνητα, σκάφη, μετοχές, καταθέσεις κ.λπ.). Δεδομένου οτι κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών θα προκύψουν κάποια προβλήματα που έχουν να κάνουν κυρίως με τις ιδιαιτερότητες φορολόγησης κάποιων επαγγελματιών και επιχειρήσεων στο παρελθόν (για παράδειγμα άλλα ήταν τα τεκμαρτά δηλωθέντα εισοδήματα και άλλα τα πραγματικά), η κάθε περίπτωση πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα και ενδελεχώς. Στην απόφαση ΠΟΛ.1195/29.4.2011 που παραθέσαμε αυτούσια στην παράγραφο 1 της ενότητας IV, δίνονται σαφής οδηγίες εφαρμογής των διατάξεων.

Ένα ζήτημα που χρήζει περαιτέρω έρευνας και το οποίο έχει σχέση με την παρούσα ανάλυση είναι, αν υπάρχει αντίφαση μεταξύ των διατάξεων περί αναστολής του πόθεν έσχες έως 31.12.2013 για την αγορά όλων των κατοικών, και των διατάξεων περί φορολόγησης της προσαύξησης περιουσίας από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία. Για να οδηγηθούμε σε ασφαλές συμπέρασμα πρέπει να κάνουμε μια συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 17 περ. γ' και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 καθώς και του άρθρου 34 του ν. 2961/2001. Όπως έχουμε ήδη αναφέρει στις παραπάνω ενότητες ισχύουν τα παρακάτω:

i) Η περίπτωση γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 έχει ως εξής:γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται:
αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.

ii) Με την παράγραφο 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2011, αναστέλλονται οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 από 17.12.2010 έως 31.1.2.2013,δηλαδή αναστέλλεται η εφαρμογή του πόθεν έσχες για την αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση όλων των ακινήτων, για την ανέγερση οικοδομών ή την κατασκευή δεξαμενών κολύμβησης.

iii) Με την παράγραφο 5 του ν. 2961/2001, έτσι όπως προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του νόμου 3986/2011 ορίστηκαν τα εξής: «5. Δεν θεωρούνται δωρεές ή γονικές παροχές, για την επιβολή του φόρου, οι δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, η οποία εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., μέχρι του ποσού το οποίο εξαιρείται από αυτές». Στην απόφαση ΠΟΛ.1165/29.7.2011 που κοινοποίησε τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, έγιναν δεκτά τα εξής: « Οι δωρεές και οι γονικές παροχές αυτές δεν θεωρούνται δωρεές και συνεπώς δεν θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις. Διευκρινίζουμε ότι, ακόμη κι αν οι φορολογούμενοι υποβάλουν δήλωση φόρου δωρεάς για την καταβληθείσα δαπάνη αγοράς/ανέγερσης ακινήτου (στην οποία συμπεριλαμβάνεται και η αμοιβή δικηγόρου, συμβολαιογράφου, τέλη μεταγραφής κ.λπ.), όπως αυτή ορίζεται κάθε φορά στον Κ.Φ.Ε., δεν θα θεωρείται δωρεά και δεν θα επιβάλλεται ο οικείος φόρος ούτε θα συνυπολογίζεται σε μεταγενέστερες δωρεές του ίδιου δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού ».

iv) Με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ. 1095/29.4.2011 που κοινοποίησε τις διατάξεις παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, έγιναν δεκτά τα εξής:«8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.
9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις».

Το ερώτημα που έχει τεθεί απο πολλούς φορολογούμενους και φοροτεχνικούς είναι το εξής: Μπορεί κάποιος φορλογούμενος που δαπάνησε ένα χρηματικό ποσό (μετά την 17.12.2010) για αγορά ακινήτου ή ανέγερση οικοδομής και απαλλάχθηκε απο το πόθεν έσχες έως 31.1.2.2013 (λόγω της αναστολής των διατάξεων), να πέσει στην "τσιμπίδα" της εφορίας εξαιτίας της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 περί προσαύξησης περιουσίας και να φορολογηθεί; Η απάντηση σ΄αυτό το ερώτημα που προβληματίζει πολλούς θα δοθεί παρακάτω μέσα από ένα παράδειγμα.

Έστω οτι ο φορολογούμενος «Χ» προέβη μέσα στο έτος 2011 στην αγορά ενός διαμερίσματος συνολικής αξίας 170.000,00 ευρώ (στην αξία περιλαμβάνεται το τίμημα συμβολαίου, τα συμβολαιογραφικά, ο Φ.Μ.Α., η αμοιβή του δικηγόρου κ.λπ.). Τα χρήματα για την αγορά του ακινήτου δεν τα διέθετε αλλά του τα έδωσε ο πατέρας του. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ο φορολογούμενος «Χ» δε θα αναγράψει πουθενά το ποσό των 170.000,00 ευρώ, μιας και όπως γνωρίζουμε υπάρχει αναστολή του πόθεν έσχες έως 31.12.2013. Θα συμπεριλάβει βέβαια το ακίνητο στην δήλωση στοιχείων ακινήτων Ε9 του έτους αυτού.

Αν υποθέσουμε ότι ο συγκεκριμένος φορολογούμενος κληθεί στο μέλλον απο τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα να αποδείξει σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 απο ποιά πηγή χρημάτων προέρχεται η προσαύξηση αυτή της περιουσίας του, δεν αντιμετώπιζει κανένα απολύτως πρόβλημα για τους εξής λόγους:

Τα χρήματα για την αγορά του ακινήτου όπως αναφέραμε του τα έδωσε ο πατέρας του. Το πραγματικό γεγονός δηλαδή είναι οτι τα χρήματα προέρχονται απο γονική παροχή του πατρός του. Αυτή η γονική παροχή όμως σύμφωνα με τη φορολογία κεφαλαίου (παρ. 5 του άρθρου 34 του ν.2961/2011) δεν θεωρείται φορολογικά γονική παροχή και συνεπώς δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης. Ουσιατικά η φορολογία κεφαλαίου δεν ενδιαφέρεται για δωρεές ή γονικές παροχές που αφορούν δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινητων όταν η δαπάνη αυτή εξαιρείται απο τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994. Ο πατέρας του φορολογούμενου δεν θα συμπεριλάβει το ποσό των 170.000,00 ευρώ στη δική του δήλωση φορολογίας εισοδήματος (κωδ. 725 του εντύπου Ε1), διότι η φορολογία κεφαλαίου δε θεωρεί τη συγκεκριμένη παροχή χρημάτων ως γονική παροχή κατά τις διατάξεις του ν. 2961/2001, οπότε απο πλευράς φορολογίας εισοδήματος δεν εμπίπτει στην περίπτωση δ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 (βλέπε ανωτέρω στην ενότητα I την περίπτωση δ' του άρθρου 17).

Ο έλεγχος δεν δύναται επ΄ουδενί λόγω να φορολογήσει αυτή την επαύξηση της περιουσίας του φορολογούμενου σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994. Μάλιστα, στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί ούτε η παρ. 9 της ΠΟΛ. 1095/29.4.2011, σύμφωνα με την οποία «Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις », διότι δεν πρόκειται για δωρεά ή γονική παροχή κατά τη φορολογία κεφαλαίου ώστε να πρέπει να υποβληθεί δήλωση φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής. Να σημειώσουμε ότι τα ίδια ισχύουν και αν αντί για γονική παροχή ο φορολογούμενος «Χ» είχε αγοράσει το ακίνητο με δωρεά απο άλλον φορολογούμενο.

V. Συμπεράσματα και επισημάνσεις.

Μετά την παράθεση της σχετικής νομοθεσίας θα κάνουμε τις τελικές επισημάνσεις μας έτσι ώστε να καταστεί σαφές τι ισχύει αναφορικά με την αναστολή του πόθεν έσχες καθώς και τη φορολόγηση του εισοδήματος απο προσαύξηση περιουσίας της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994.

i) Η αναστολή του πόθεν έσχες στη φορολογία εισοδήματος από 17.12.2010 έως 31.12.2013, ισχύει για α) την αγορά οποιουδήποτε ακινήτου (πρώτης κατοικίας, δευτερεύουσας κατοικίας, εξοχικής κατοικίας, επαγγελματικής στέγης κ.λπ..), β) την ανέγερση οικοδομών, γ) τη χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση όλων των ακινήτων, δ) την κατασκευή πισίνας.

ii) Eξαιρούνται από την επιβολή του φόρου δωρεάς και γονικής παροχής οι δωρεές και οι γονικές παροχές χρημάτων που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, έως 31.12.2013. Γι΄ αυτές τις περιπτώσεις δωρεών ή γονικών παροχών δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης δωρεάς/γονικής παροχής, διότι δεν θεωρούνται ως τέτοιες φορολογικά.

iii) Δεν τίθεται θέμα φορολόγησης βάσει της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ή ανέγερσης οικοδομής απο φορολογούμενο που δε διαθέτει ο ίδιος τα χρήματα για την αγορά ή την ανέγερση, αλλά αυτά προέρχονται απο δωρεά ή γονική παροχή.

iv) Σε όσες περιπτώσεις οι φορολογούμενοι υπέβαλαν δηλώσεις δωρεών ή γονικών παροχών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3899/2010 και αφορούσαν σε δωρηθέν χρηματικό ποσό για αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας, το οποίο υπερέβαινε το απαλλασσόμενο κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του αρ. 8 του ίδιου νόμου, (όπως αυτό ίσχυε πρίν την τροποποίηση που επέφερε ο ν. 3986/2011, για υποθέσεις στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε από 17/12/2010), λόγω της αναδρομικής ισχύος της παρ. 5 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, οι Δ.Ο.Υ. πρέπει να προβούν, οίκοθεν ή κατόπιν αιτήσεως ή υποβολής ανακλητικής δήλωσης του φορολογουμένου, στη διαγραφή του βεβαιωθέντος και επιστροφή του τυχόν καταβληθέντος φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής.

VI. Επίλογος

Είναι γεγονός αδιαμφισβήτητο, οτι αυτό που χαρακτηρίζει το φορολογικό μας σύστημα έως σήμερα είναι η πολυπλοκότητα των επιμέρους διατάξεών του που οφείλεται στην αδάμαστη πολυνομία του Ελληνικού Κράτους. Η συνεχής ψήφιση νέων νόμων, η έκδοση αποφάσεων, εγκυκλίων, ερμηνευτικών εγκυκλίων κ.λπ,. καθιστούν ιδιαίτερα δύσκολο το έργο του λογιστή - φοροτεχνικού, ο οποίος ασθμαίνων ακολουθεί τις εξελίξεις. Πολλές φορές έχει συμβεί έως σήμερα, πριν καν στεγνώσει το μελάνι από τη θέσπιση κάποιας διάταξης νόμου, αυτή να καταργείται ή να τροποποιείται με αποτέλεσμα να δημιουργείται τεράστια σύγχυση. Είναι χαρακτηριστικό πως αν κάποιος λογιστής λείψει για ένα μικρό χρονικό διάστημα από την εργασία του, όταν επιστρέψει θα διαπιστώσει ότι πολλά απο αυτά που ίσχυαν προτού φυγεί δεν ισχύουν πλέον. Το δαιδαλώδες φορολογικό μας σύστημα με τις συνεχείς τροποποιήσεις και τις αδόκιμες πολλές φορές προσπάθειες για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, δημιουργεί μεγάλη ανασφάλεια στους λογιστές - φοροτεχνικούς, οι οποίοι δέχονται καθημερινά τεράστιο φορτίο. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω ορθώς ο νομθέτης θέλησε να φορολογήσει κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εφόσον ο φορολογούμενος δεν μπορεί να δικαιολογήσει την προέλευση των χρημάτων για την απόκτηση αυτής της περιουσίας. Θα έπρεπε όμως για να αποφευχθούν οι παρερμηνείες, το Υ.Ο. να δώσει συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με την απόφαση ΠΟΛ.1095/29.4.2011 (που κοινοποίησε τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010) και να γίνεται ιδαίτερη μνεία για τις περιπτώσεις αυτές που αναλύσαμε στην παρούσα μελέτη. Με τον τρόπο αυτό το Υ.Ο. θα έριχνε φως στο θολό τοπίο που δημιούργησε η ανωτέρω απόφαση

Πηγή: taxheaven.gr